Globaalin talouden kehittyessä on tapahtunut ja tapahtuu jatkuvasti muutoksia, joihin yritysten kirjanpidossakin on sopeuduttava. Yhtäältä tulevaisuutta koskeva epävarmuus on olennaisesti kasvanut, kun talouselämän muutokset kytkeytyvät maailmanlaajuisesti toisiinsa, toisaalta taitotiedon merkitys menestystekijänä on painottunut aikaisempaa enemmän.

Tämä heijastuu tilinpäätöksiin tase-erien arvostamisen ja erityisesti menojen jaksottamisen lisääntyvänä vaikeutena sekä aineettomien tase-erien osuuden kasvuna. Keskeisimpiä aineettomia tase-eriä on liikearvo (goodwill). Se on yksi vaativimmista asioista yritysten kirjanpidossa.

Liikearvo on aina jäännöserä

Kirjanpitolaissa (KPL) tai sen perusteluissa ei määritellä, mitä liikearvolla tarkoitetaan. Taseeseen merkittävää liikearvoa voi käytännössä syntyä kahdella tavalla:
Kirjanpitovelvollisen ostaessa jonkin liiketoiminnan siitä maksetaan enemmän kuin on kohdistettavissa kauppaan sisältyville käyttö-, vaihto- ja muille omaisuuserille.
Liikearvoa voi syntyä myös silloin, kun ostaja purkaa ostamansa yhteisön eikä ole perusteita kohdentaa koko kauppahintaa aineettomiin ja aineellisiin hyödykkeisiin.
Liikearvo on siis aina luonteeltaan jäännöserä.
Liikearvoa koskevassa KPL 5 luvun 9 §:ssä ei mainita mitään liikearvon hankinnan vastikkeellisuudesta. Sitä vastoin KPL 5 luvun 5 a §:n mukaan toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen merkitseminen taseeseen edellyttää, että ne on hankittu vastikkeellisesti. Mainitut aineettomat hyödykkeet erottuvat liikearvosta siten, että – toisin kuin liikearvo – ne ovat erikseen luovutettavia.

Hankintamenon aktivointi

Vaikka kirjanpitolainsäädännössä ei missään nimenomaan kielletä yrityksen omin toimin aikaansaadun liikearvon hankintamenon aktivointia, sitä ei ole pidettävä hyvän kirjanpitotavan mukaisena.
Tähän viittaa sekin, että kirjanpitolain ja yhteisölakien kirjanpitoa koskevien säännösten muuttaminen vuonna 2004 kansainvälisen tilinpäätöskäytännön kehitystä vastaavasti merkitsi samalla, että säännösten tulkinnassa otetaan aikaisempaa enemmän huomioon Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta (IAS-asetus) ja ns. fairvalue-direktiivi.
Vaikka IAS- ja tuoreempien IFRS-standardien pakollinen soveltaminen koskee vain pörssi- ja vastaavia yrityksiä, niin esimerkiksi tutkimusmenojen aktivointi ei enää ole ollut lainkaan mahdollista (KPL 5:8), mikä perustuu IAS 38 -standardiin. Saman standardin mukaan sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei saa merkitä taseeseen. (”Internally generated goodwill shall not be recognised as an asset.”).
Kirjanpitolain mukaan liikearvon hankintameno saadaan aktivoida, aktivointipakkoa ei siis ole. Em. KPL 5 luvun 5 a §:n tarkoittamien hyödykkeiden hankintamenot sitä vastoin on aktivoitava.

Liikearvon poistojen teko

Liikearvon hankintameno on poistettava suunnitelman mukaisin poistoin enintään viidessä vuodessa. Jos sen vaikutusaika on pitempi, poistot saa tehdä vaikutusajan kuluessa, kuitenkin enintään 20 vuoden kuluessa. Liikearvo saadaan poistaa esimerkiksi joko jäännösarvo- tai tasapoistoin.
Tuloslaskelman liitetietona on kirjanpitoasetuksen (KPA) 2 luvun 3 §:n mukaan esitettävä mm. selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista. Vastaavasti KPA 2 luvun 4 §:n mukaan on esitettävä mm. perusteltu selvitys, jos liikearvon poistoaika ylittää viisi vuotta.

Liikearvo verotuksessa ja elinkeinotuloverolaki

Yritysverotuksessa liikearvo poistetaan elinkeinotuloverolain (EVL) 24 §:n mukaisesti. Jos liikearvon on katsottava kerryttävän tai säilyttävän tuloa vähintään kolmen vuoden ajan, se poistetaan yhtä suurina vuotuisina poistoina (tasapoistoina) todennäköisenä vaikutusaikanaan, enintään kymmenen vuoden aikana. Verotuksessa tehtävä poisto voi siis erota kirjanpidossa tehdystä poistosta.
EVL 51 d §:n mukaan purkautuvan yhtiön verotuksessa vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Luovutuksensaajan luovutukseen perustuvaa, taseeseensa merkitsemää liikearvoa ei kuitenkaan katsota purkautuvan yhteisön tuloksi (KHO1998:26).

Liikearvo kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa

Edellä on jo viitattu IAS- ja IFRS-standardeihin. Tässä yhteydessä kiinnitetään huomiota vain yhteen seikkaan standardien mukaisessa liikearvon käsittelyssä.
IAS 36:n mukaan liikearvosta ei tehdä poistoja. Sen arvoa testataan vuosittain. Silloin yrityksen (tai sen rahavirtaa tuottavan yksikön (cash generating unit) jolle liikearvoa on kohdistettu) kirjanpitoarvoa ilman liikearvoa verrataan sen kerrytettävissä olevaan rahamäärään (recovera-bleamount).
On perusteltua väittää, että hankitun liikearvon ylläpitäminen edellyttää menojen uhraamista. Arvonalentumistestiin perustuva liikearvon merkitseminen taseeseen muuttumattomaan arvoon perustuu kuitenkin hankitun liikearvon poistojen laiminlyömiseen ja vastaavan suuruisten liikearvon ylläpitämiseksi uhrattujen menojen aktivointiin. Viime mainittu – eli omin toimin aikaansaadun liikearvon hankintamenojen aktivointi – on kuitenkin IAS 36:ssa siis kielletty.Tilanne on näin ollen ristiriitainen.
Erään selityksen mainitulle ristiriidalle saa IAS-standardien yleisistä perusteista (Frame-work). Niissä ei tilinpäätöksen perusoletuksissa tai laadullisissa ominaisuuksissa mainita meno tulon kohdalle -periaatetta (matching principle). Se on kuitenkin vielä eräs kirjapitolainsäädäntömme yleisiä ja varsin laajalti muuallakin maailmassa sovellettuja periaatteita.

Veijo Riistama
KTT

| Sivun alkuun |