Kirjanpitolainsäädäntömme monista muutoksista huolimatta eräät kirjanpidon pitämistä perustavaa laatua olevat säännökset ovat pysyneet sisällöltään muuttumattomina jo lähes 40 vuotta. Näihin kuuluvat mm. se, että kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Lisäksi menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata kuitenkin myös maksuun perustuen (maksuperuste). Maksuperusteiset menojen ja tulojen kirjaukset on kuitenkin oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista.

Vaikka ei oteta huomioon 2004 kirjanpitolakiin lisättyä kansainvälisten tilinpäätösnormien käyttövelvollisuutta koskevaa 7a lukua, kirjanpitoa koskeviin normeihin on kuitenkin 1973 jälkeen lisätty kohtia, jotka velvoittavat tai ainakin sallivat myös muun kirjausperusteen kuin suorite- tai maksuperusteen käyttämisen. Viimemainittuja on siten pidettävä vain pääsääntöisinä perusteina.

Velvoite- tai sitoumusperuste

Kirjanpitolakiin lisättiin 1992 säännös, jonka mukaan ”tuotoista vähennetään… ne vastaiset menot, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin ne vastaiset menetykset, joiden toteutumista on pidettävä ilmeisenä.”. Tätä pakollisen varauksen säännöstä täsmennettiin sitten 1997 kirjanpitolakiin.

Vapaaehtoinen varaus mahdollinen

Pakollista varausta koskevan säännöksen lisäämisen yhteydessä muutettiin kirjanpitolain alkuperäistä varauksen tekemistä koskevaa säännöstä siten, että varauksen edellytyksenä ollut ”vastaiset menot tai menetykset” jäi pois. Säännöksessä yksinkertaisesti sallitaan ”investointi-, toiminta- tai muu sellainen varaus”.

Vaikka säännös hallituksen esityksessä olevien perustelujen mukaan nojaa ensisijaisesti elinkeinotuloverolain 54 §:ään, niin säännöksessä ei sinänsä rajata vapaaehtoisten varausten tekemistä vain verotuksessa hyväksyttäviin varauksiin, toisin kuin usein näkyy esitettävän.

Euroopan Yhteisöjen 4. direktiivin mukainen rajaus vain verotuksella perusteltuihin varauksiin edellyttäisi mainitun rajauksen nimenomaista sisällyttämistä tähän säännökseen. Siten esim. aatteelliset yhteisöt ja säätiöt voivat kirjanpitolain perusteella tehdä tilinpäätöksessään vapaaehtoisia varauksia.

Varauksen tekemistä pelkästään tuloksen tasaamistarkoituksessa ei kuitenkaan ole pidettävä hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Arvonmuutosten edellytykset vaihtelevat

Kirjanpitolaissa on pari muutakin kirjausperustetta, jotka poikkeavat suorite- ja maksuperusteesta. Ensinnäkin KPL 5 luvun 17 §:n mukaan eräiden pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden arvoa saadaan luovutushintaan perustuen korottaa tietyin edellytyksin. Arvonkorotusta ei saa kirjata tulosvaikutteisesti, vaan vastaerä on merkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon.

Sitä vastoin 13 §:n mukainen arvonalennus on kirjattava kuluksi. Arvonkorotus perustuu luovutushintaan, arvonalennus taas pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen tulevaisuudessa kerryttämää tuloa koskevaan odotukseen.

Toiseksi rahoitusvälineet saadaan KPL 5 luvun 2a §:n mukaan merkitä taseeseen käypään arvoon. Käyvän arvon muutos merkitään joko tuotoksi tai kuluksi tuloslaskelmaan. Vaihtoehtoisesti se saadaan merkitä taseen omaan pääomaan sisältyvään käyvän arvon rahastoon, jolloin muutoksella ei siis ole tulosvaikutusta.

Päätösperusteet puntarissa

Rahoitustapahtumat kirjataan yleensä maksuperusteella. Tilinpäätöstä laadittaessa tosin eräitä rahoitustapahtumia, kuten korkoja ja veroja, käsitellään menojen ja tulojen tavoin. Ne jaksotetaan tilikaudelle suoriteperustetta vastaavalla tavalla.

Rahoitustapahtumia voidaan kirjata myös päätökseen perustuen. Niinpä osakepääoman korotus kirjataan osakeantisaamis- ja osakeantitileille siltä osin kuin osakkeiden merkitsijät ovat tiedossa. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös kirjata esimerkiksi osingonjakoa, osuuspääoman korkoa ja ylijäämän palauttamista koskevat päätökset kirjanpitoon, ennen kuin vastaavat maksut toteutuvat.

Kirjanpitolautakunnan mukaan ”osinkotulo ja osingonjakovelka syntyvät liiketapahtumina silloin, kun osingosta on päätetty yhtiökokouksessa”. Sama koskee myös osuuskunnan ylijäämän palautusta, jota verotuksessakin käsitellään erillisenä tuloeränä eikä oikaisueränä.

Mielenkiintoinen on puolentoistakymmentä vuotta vanha kirjanpitolautakunnan lausunto 1542/1998. Sen mukaan osinkotulo ja osingonjakovelka saadaan päätöksessä mainituin edellytyksin ottaa huomioon ennakoituna osingonjakona jo niissä samanaikaisesti päättyvältä tilikaudelta laadittavissa maksajan ja saajan tilinpäätöksissä, jolta tilikaudelta osinko jaetaan. Kirjanpitolautakunta katsoi tämän päätösperusteen vastaavan suoriteperustetta. Ennakko-osingon kirjaamista kirjanpitolautakunta on käsitellyt myös lausunnossaan 1636/2000.

Veijo Riistama
KTT

| Sivun alkuun |