Lakiasiainjohtaja Olavi Leppänen:
Arvonlisävero uhkaa korottaa osuuskuntien
liittymismaksuja,
mutta asia on kiistanalainen
Korkeimman hallinto-oikeuden tuore äänestyspäätös 4 - 3 ja verohallituksen suoraan sen pohjalle antama uusi ohje uhkaavat nyt laajalti osuuskunnille tyypillisiä ei-palautettavia liittymismaksuja arvonlisäverolla.
- Liittymismaksut ovat kuitenkin kuin omaa pääomaa, joista vakiintuneesti ei ole maksettu arvonlisäveroa, katsoo Pellervon Lakipalvelun lakiasianjohtaja Olavi Leppänen oheisessa artikkelissaan.
Korkein hallinto-oikeus antoi viime helmikuussa (11.2.2004 t. 257) liittymismaksun arvonlisäverollisuutta koskevan päätöksen. Tapauksessa on kyse kunnallisen sähkölaitoksen kuluttajalta perimästä liittymismaksusta. Verohallitus on antanut tähän päätökseen perustuvan ohjeen (19.2.2004 Dnro 350/40/2004), jonka mukaan liittymismaksusta, jota ei palauteta, olisi maksettava arvonlisävero.
Verohallituksen ohje näyttää suoraviivaiselta. Vaarana on se, että kaikki ei-palautettavat liittymismaksut, joita osuuskunnissakin peritään, tulisivat - aiemmasta vakiintuneesta käytännöstä poiketen - arvonlisäverollisiksi. Verotuskäytäntö lienee vaihteleva.
Eritoten sähkö-, puhelin-, vesi- ja laajakaistaosuuskunnissa, joissa liittymismaksujen periminen on yleinen käytäntö, asia on syytä selvittää.
Pääomasuoritukset eivät ole verollisia
Osuuskunnan, kuten muidenkin yritysten, on suoritettava arvonlisäveroa "liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä".
Verovelvollisuus ei kuitenkaan koske pääomasijoituksen luonteisia suorituksia, koska ne eivät ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta. Esimerkiksi jäsenen osuusmaksusuoritus osuuskunnassa tai osakkaan maksama osakkeen merkintähinta osakeyhtiössä eivät aiheuta arvonlisäverollisuutta.
Liittymismaksu on sijoitus omaan pääomaan
Osuuskunnan oman pääoman eriä ovat mm. osuuspääoma, lisäosuuspääoma ja sijoitusosuuspääoma. Omaan pääomaan voidaan merkitä myös ehdoiltaan edellä mainittujen kaltaisia liittymismaksuja ja muita eriä (ks. tarkemmin OKL 6:2 §).
Tällaiset sijoitukset osuuskuntaan ovat oman pääomanehtoisia sijoituksia. Ne eivät ole vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta. Sen vuoksi ne eivät myöskään ole arvonlisäverollisia suorituksia.
Milloin liittymismaksu on oman pääomanehtoisen sijoituksen kaltainen pääomasuoritus?
Osuuskuntalaki määrittelee liittymismaksun seuraavasti (OKL 9:4 §):
"Säännöissä voidaan määrätä, että jäsenen on suoritettava osuuskunnalle liittymismaksu silloin, kun jäsenyys alkaa tai kun jäsenen osuuksia lisätään.
Liittymismaksua ei palauteta, jollei säännöissä toisin määrätä.
Liittymismaksuja koskevaan sääntöjen määräykseen ja osuuskunnan kokouksen päätökseen ja hallitukselle annettavaan valtuutukseen sovelletaan muuten, mitä (9 luvun) 3 §:n 1-3 momentissa säädetään vapaaehtoisista osuuksista".
Liittymismaksu peritään jäseneksi liityttäessä tai osuuksia lisättäessä. Liittymismaksun perimiseen ei liity osuuskunnan yksilöitävissä olevaa vastasuoritusta eli vastiketta myydystä tavarasta tai palvelusta.
Liittymismaksua ei yleensä palauteta. Liittymismaksua koskevaan päätöksentekoon sovelletaan samoja sääntöjä kuin vapaaehtoisia osuuksia koskevaan päätöksentekoon. Täten kaikki lainkohdassa säädetty viittaa siihen, että osuuskunnan liittymismaksu on luonteeltaan oman pääomanehtoinen sijoitus.
Sekä palautettavaa että palautuskelvotonta pääomaa
Liittymismaksun palautuskelpoisuus näyttää nousseen verohallituksen ohjeessa keskeiseksi kriteeriksi.
Ensinnäkin osuuskunnassa voi olla sekä palautettavaa että palautuskelvotonta omaa pääomaa. Esimerkiksi osuusmaksu ja lisäosuusmaksu ovat yleensä palautettavia jäsensijoituksia, mutta ne voivat rahastokorotuksella maksetulta osin olla palautuskelvottomia, jos säännöissä näin määrätään.
Sijoitusosuusmaksu on puolestaan aina palautuskelvoton, samoin osakeyhtiössä osakkeesta suoritettua maksu. Kuitenkin kaikki oman pääomanehtoiset palautuskelvottomatkin sijoitukset ovat periaatteessa velkojainkuulemismenettelyllä palautettavissa. Lisäksi purkautumisen yhteydessä suoritettavia pääomapalautuksia koskevat omat sääntönsä.
Takasijaisuus painava kriteeri
Palautuskelpoisuus tai -kelvottomuus sijoituksen luonteen yksinomaisena tai ratkaisevana osoittajana vaikuttaa siis heikolta. Oman pääoman luonnetta koskevia painavampia kriteereitä on säädetty esimerkiksi osuuskuntalain pääomalainaa koskevassa luvussa (pääomalainan vähimmäisehdot, OKL 13:1 §).
Näissä ehdoissa keskeinen oman pääomanehtoista sijoitusta luonnehtiva ominaisuus on sijoituksen takasijaisuus. Sillä tarkoitetaan sijoituksen huonompaa etuoikeutta vieraaseen pääomaan verrattuna, kun varoja palautetaan toiminnan aikana tai purkautumisessa.
Liittymismaksu, jota ei palauteta, ja joka kirjataan taseessa ylikurssirahastoon tai vararahastoon (tai ehkä myös omaksi eräkseen taseen omaan pääomaan) täyttää käsitykseni mukaan edellä tarkoitetun takasijaisuusehdon.
Tulisiko liittymismaksun täyttää lisäksi muita ehtoja, että se voitaisiin katsoa oman pääomanehtoiseksi sijoitukseksi? Edellä mainitun OKL:n 6:2 § 3 momentin mukaan asiaa on hankala lyhyesti määritellä, koska lainkohdassa lueteltuihin oman pääoman eriin kirjattavat rahoitusvälineet voivat ehdoiltaan (kuten juuri palautettavuudelta) poiketa toisistaan.
Osuuskunta on vaihtuvapääomainen
Merkittävä kriteeri liittymismaksun luonnetta määriteltäessä on myös maksun tarkoitus: mihin sitä peritään. Lisäksi osuuskunnan erityisluonne yritysmuotona tuo tähän oman piirteensä, sillä osuuskunta on yritystyypiltään vaihtuvapääomainen yhteisö.
Osuuspääoma ei ole siten pysyvää pääomaa kuin esimerkiksi osakepääoma osakeyhtiössä. Jos osuusmaksuilla ei olisi tätä lakimääräistä palautettavuutta, liittymismaksua tuskin edes tarvittaisiin.
Toisin sanoen ei-palautettavan liittymismaksun perimisen tarkoitus on yleensä sama kuin osuuspääomankin: Hankkia jäseniltä omarahoitusta, kun yritystä käynnistetään tai toimintaa laajennetaan. Hankkimalla omarahoitusta ei-palautettavana liittymismaksuna pyritään poistamaan tai ainakin vähentämään osuuspääoman määrän vaihtuvuudesta aiheutuvaa epäkohtaa. Liittymismaksuilla siis haetaan vakautta osuuskuntien toimintaan.
Toisaalta liittymismaksu-nimikkeen alla ei varmaankaan voida arvonlisäverottomasti laskuttaa mitä tahansa. Jos kustannukset voidaan yksilöidä juuri tietyn jäsenen liittymästä aiheutuvaksi, kuten esim. laajakaista-osuuskunnan jäsenelleen hankkimasta tietokoneesta, lienee kysymys arvonlisäverollisesta myynnistä.
Sen sijaan liittymismaksuna perittävää, jäsentä kohti tulevaa laskennallista osuutta verkkoinfrastruktuurin rakentamiskustannuksista en pitäisi arvonlisäverollisena tavaran tai palvelun myyntinä.
Liittymismaksuehdot säännöissä tai pöytäkirjoissa
Liittymismaksun ehdot, kuten määräytymisperuste sekä siirto- ja palautuskelpoisuus määritellään tavallisesti osuuskunnan säännöissä, mutta ei aina.
Säännöissä voidaan näet määrätä, että liittymismaksun ehdoista päätetään osuuskunnan (tai edustajiston) kokouksessa. Osuuskunnan kokous voi myös valtuuttaa enintään viideksi vuodeksi kerrallaan osuuskunnan toimielimen, tavallisesti hallituksen, päättämään näistä. Liittymismaksua koskeva päätöksentekomenettely täsmentyi tällaiseksi uudessa osuuskuntalaissa.
Jos osuuskunnassa on päädytty jälkimmäiseen menettelytapaan, niin liittymismaksun ehdot eivät ole luettavissa säännöistä, vaan ne löytyvät viime kädessä osuuskunnan kokouksen tai hallituksen pöytäkirjoista. Tämä asia on syytä palauttaa mieliin, jos osuuskunnissa harkitaan tarvetta muuttaa liittymismaksun ehtoja.
Osuuskuntien syytä selvittää verottajan kanta
Korkeimman hallinto-oikeuden alussa mainittu päätös on annettu kunnalliselle sähkölaitokselle, jonka omistaa kunta, eivätkä sähkölaitoksen asiakkaat. Sähkölaitos ei siis ole asiakkaidensa suoraan omistama yhteisö kuten osuuskunnat ovat.
Mielestäni tämä on syytä huomata, koska sähkölaitoksen liittymismaksu voidaan silloin KHO:n tavoin nähdä "asiakassuhteeseen perustuvana suorituksena eikä omistussuhteeseen liittyvänä pääomasuorituksena …, jonka suorittamalla liittyjä saa ainoastaan oikeuden liittyä jakeluverkkoon".
Osuuskunnassa asia on toisin. Jäsenet omistavat osuuskunnan ja heillä on omistajan hallinnoimis- ja varallisuusoikeudet, mutta toisaalta myös yrittäjän riski. Osuuskunnan jäsenet - kuten yhteisön omistajat aina - joutuvat satsaamaan yritykseensä omaa pääomaa. Pääsääntöisesti osuuskunnan jäsenen maksama liittymismaksu on siis pääomasijoitus.
KHO:n päätös ei periaatteessa sido muita verovelvollisia. Mutta verotusmenettelyssä on tavallista, kuten nyt annettu verohallituksen ohjekin osoittaa, että verottaja yleensä soveltaa päätöstä muihinkin jotenkin "verrannollisiin tapauksiin".
Osuuskuntien, jotka perivät jäseniltään ei-palautettavia liittymismaksuja, tulisikin ensi töikseen selvittää paikallisen veroviranomaisen kanssa, miten heidän verotuskäytäntönsä jatkuu ja harkita jatkotoimet sen jälkeen.
KHO:n edellä tarkoitetun päätöksen soveltamista kaikkiin ei-palautettaviin liittymismaksuihin ei siis voi pitää mitenkään itsestään selvänä.
Olavi Leppänen
lakiasiainjohtaja
Pellervon Lakipalvelu
olavi.leppanen@pellervo.fi
| Sivun alkuun |